La riscossione attraverso l’iscrizione nei ruoli straordinari dell’imprenditore in crisi

0. Premessa

Questo rapporto si propone di analizzare le modalità di riscossione delle imposte sui redditi [1] con particolare riguardo alla iscrizione nei ruoli straordinari dell’imprenditore che, adottando comportamenti dilatori ed equivoci o versando in difficoltà economiche, lascia fondatamente temere circa la perdita delle garanzie tributarie necessarie alla riscossione.

1.I ruoli straordinari

La riscossione mediante ruoli è prevista per le imposte per le quali non è prevista la ritenuta diretta2, per le somme per le quali non è previsto o non è stato effettuato in tutto o in parte il versamento diretto3 e per le somme dovute per interessi, soprattasse e pene pecuniarie.

I ruoli si distinguono in principali, suppletivi, speciali e straordinari (art. 11 del DPR 29 settembre 1973, n. 602). Nei ruoli principali sono iscritte le imposte liquidate in base alla dichiarazione secondo quanto disposto dagli artt. 36 bis e 36 ter del DPR 29 settembre 1973,n. 600. Nei ruoli suppletivi sono iscritte le imposte e le maggiori imposte liquidate sulla base di accertamenti di ufficio e in rettifica. Nei ruoli speciali sono iscritte le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta secondo quanto all’art. 36 bis citato e quelle liquidate in base ad accertamenti in rettifica o di ufficio. Da ultimo, nei ruoli straordinari sono iscritte le imposte per le quali sussista fondato pericolo per la riscossione.

L’Intendente di finanza riceve i ruoli dopo la loro formazione per accertarne la legittimità, apporvi il visto di esecutorietà e provvedere poi alla loro consegna al concessionario della riscossione.

La consegna rende esigibili le somme iscritte a ruolo alle scadenze fissate dalla legge. Tali somme sono riscosse in due rate con scadenza bimensile l’una rispetto all’altra, salvo il caso in cui il contribuente richieda una ulteriore rateizzazione per un massimo di dieci rate. La rateizzazione in questione può essere concessa solo con decreto del Ministero delle finanze per le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari, ricorrendo il presupposto della comprovata necessità di mantenere i livelli occupazionali ed assicurare la prosecuzione delle attività produttive.

L’iscrizione nei ruoli straordinari deve essere previamente autorizzata dall’Intendente di finanza: l’iscrizione non preceduta dall’autorizzazione dell’Intendente è nulla, ma la nullità può essere sanata con la ratifica.

Il decreto intendentizio col quale si procede all’emissione del ruolo straordinario deve essere compiutamente motivato sia con riferimento alla sussistenza di elementi di fatto4, cioè il periculum in mora, sia in ordine alla fondatezza dell’accertamento. Il ruolo straordinario può risultare viziato nella forma se non sussiste l’ipotesi di fondato pericolo per la riscossione che costituisce il presupposto indispensabile per l’emissione di tale misura straordinaria. “Pertanto, è sicuramente a carico dell’ufficio la prova di concrete situazioni di fatto configuranti difficoltà economiche o comportamenti dilatori od equivoci dell’obbligato, di tale entità da far temere la perdita delle garanzie patrimoniali atte a soddisfare l’obbligazione tributaria; come è sicuramente a carico dell’Intendente di finanza il valutare scrupolosamente le ragioni esposte dall’ufficio per ottenere l’autorizzazione, la quale, perciò, deve essere motivata, basandosi su concreti elementi di fatto, di entità tale da rappresentare un reale pericolo per la riscossione”5.

2.L’imprenditore in crisi

Il problema che ci si pone è quello di qualificare cosa debba intendersi per imprenditore in crisi al fine della attivazione di quella procedura eccezionale che è rappresentata dalla iscrizione nei ruoli straordinari. Più precisamente, si osserva che questi può essere identificato con il soggetto dichiarato fallito, con l’insolvente non ancora dichiarato fallito, con il soggetto ammesso alla procedura di amministrazione controllata, o addirittura con il soggetto semplicemente inadempiente.

La nozione di crisi, comunque, non può essere risolta alla stregua dei fatti, della condotta del debitore o delle manifestazioni esteriori, bensì deve fondarsi sulla realtà economica d’impresa: si tratta essenzialmente di un giudizio prognostico6.

Dottrina e giurisprudenza concordemente escludono che tale giudizio possa basarsi sul rapporto tra valori dell’attivo ed entità del passivo patrimoniale, pur tuttavia l’esame di tale rapporto è fondamentale. Dunque va considerato il patrimonio dell’imprenditore in termini diversi da quelli valevoli per il debitore comune, in termini dinamici e prospettici e non statici, in modo da poter includere tra i valori attivi patrimoniali il credito goduto dall’imprenditore, l’avviamento, la prospettiva di produzione di beni futuri: il giudizio sul patrimonio dell’imprenditore non può circoscriversi ad una valutazione di tipo quantitativo, si tratta anche di un giudizio qualitativo.

Volendosi specificare la nozione di imprenditore in crisi partendo dalla figura del soggetto dichiarato fallito, si rileva che il legislatore qualifica come tale l’imprenditore commerciale che versi in stato di insolvenza, cioè che “non è più in grado di soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni” (art. 5 LF), e per il quale è intervenuta sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale del luogo dove è la sede principale dell’impresa (art. 9 LF).

L’imprenditore commerciale in stato di insolvenza, quindi, non è per ciò stesso e senz’altro fallito; infatti in mancanza della sentenza dichiarativa di fallimento si ravvisa la figura del soggetto insolvente non ancora dichiarato fallito.

Qualora l’imprenditore, invece, si trovi in una situazione di temporanea difficoltà di adempiere le proprie obbligazioni e l’impresa quindi sia suscettibile di risanamento, allora egli può essere ammesso alla procedura di amministrazione controllata. Consegue da ciò che l’imprenditore propone una dilazione dei pagamenti fino ad un massimo di due anni.

Quest’ultima non è una procedura che ha scopo di liquidazione in quanto lo stato di insolvenza è considerato temporaneo, non irrimediabile ma reversibile entro due anni solari7.

Infine, si considera inadempiente il soggetto che non esegue esattamente la prestazione dovuta (art. 1218 cc) e che nel caso di specie si identifica nel mancato pagamento delle imposte. L’inadempimento non sempre e non necessariamente è sintomo di insolvenza.

3. La posizione della giurisprudenza

Il ricorso alla riscossione mediante ruoli straordinari presuppone che sussista fondato pericolo per la riscossione del debito tributario, quindi è determinante per la soluzione del problema stabilire se, con riferimento alle figure di imprenditore in crisi precedentemente menzionate, sussista tale fondato pericolo.

Partendo dall’avvertimento secondo il quale la dottrina non ha esplicitamente delineato i presupposti che debbono sussistere per potersi inquadrare l’ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, si procede ad una valutazione secondo le soluzioni date dalla giurisprudenza.

Relativamente all’ipotesi del soggetto dichiarato fallito è possibile ravvisare l’adozione di posizioni contrastanti da parte della giurisprudenza. Infatti, alcune sentenze considerano legittima la iscrizione nei ruoli straordinari delle imposte dovute dal fallito perché in presenza della dichiarazione di fallimento del debitore d’imposta sussiste fondato pericolo per la riscossione, il quale risiede nella possibilità che l’amministrazione finanziaria non riesca a munirsi di un titolo esecutivo da far valere nei tempi definiti dall’art. 93 LF8. Più precisamente, è legittima l’iscrizione dell’imposta nei ruoli straordinari per il fatto stesso che si è in presenza della dichiarazione di fallimento9.

Altre sentenze, all’opposto, osservano che non può essere ravvisato il fondato pericolo per la riscossione in presenza di contribuente dichiarato fallito in quanto, dato che la procedura concorsuale assoggetta a vincolo i beni del debitore, non è ipotizzabile una menomazione dei diritti dei creditori10. Invero, la stessa procedura concorsuale costituisce idonea garanzia nei confronti dell’amministrazione finanziaria dato che essa non consente al debitore di porre in essere comportamenti atti a pregiudicare i diritti dell’erario11. Quindi a fallimento dichiarato i presupposti per un ruolo straordinario non sussistono più essendo il patrimonio del fallito ormai bloccato in favore di tutti i creditori, di cui va rispettata la par conditio12. A questo poi si aggiunge il fatto che “non è impedito all’amministrazione finanziaria di insinuarsi al passivo fallimentare in base agli avvisi di accertamento notificati”13.

Con riferimento all’imprenditore insolvente non ancora dichiarato fallito sorge per l’amministrazione finanziaria l’esigenza di tutelarsi nei confronti di un pericolo nel ritardo, ricorrendo così a quella procedura “privilegiata” che è rappresentata dalla iscrizione nei ruoli straordinari. In particolare, se il debitore versa in stato di insolvenza e questo può dare luogo alla dichiarazione di fallimento, allora la iscrizione è legittima dato che proprio lo stato di insolvenza dimostra di per sé l’esistenza del periculum in mora14.

A conforto di quanto detto si adduce il fatto che la giurisprudenza più volte s’è pronunciata nel senso di ritenere lo stato di insolvenza del contribuente una prova indiscutibile dell’esistenza del fondato pericolo per la riscossione, ai fini dell’iscrizione delle imposte nei ruoli straordinari15.

Nel caso dell’imprenditore ammesso alla procedura di amministrazione controllata, la temporanea difficoltà di adempiere le proprie obbligazioni sembra configurarsi come prova della sussistenza del fondato pericolo per la riscossione. Questa procedura non ha scopo di liquidazione dato che lo stato di insolvenza è considerato temporaneo e reversibile e quindi l’impresa è suscettibile di risanamento. Pertanto, dato che l’amministrazione finanziaria teme l’eventuale sottrazione di quanto dovuto a titolo di imposta allora ricorre alla iscrizione delle imposte nei ruoli straordinari.

A conferma di ciò si può osservare che il legislatore consente la deducibilità delle perdite su crediti derivanti da inesigibilità solo se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, esclusa l’amministrazione controllata (art. 11 del DPR 4 febbraio 1988, n. 42) per il fatto che in questo caso si suppone il risanamento d’impresa. Pertanto, l’iscrizione nei ruoli straordinari è legittima poiché in questo modo l’amministrazione finanziaria si cautela contro l’eventualità di non riscuotere le imposte.

Inoltre, il dato normativo sembra dar fondamento a quanto osservato: è possibile “... la rateazione fino ad un massimo di cinque rate delle imposte iscritte nei ruoli speciali e nei ruoli straordinari nei confronti di soggetti per i quali sussiste la comprovata necessità di mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attività produttive...”16.

Da ultimo, con riferimento alla figura dell’inadempiente sembra non potersi parlare affatto di iscrizione nei ruoli straordinari dato che in questi casi, prima ancora di valutare la fondatezza del pericolo per la riscossione, bisogna considerare che il fatto stesso del pericolo è già venuto meno risultando il soggetto inadempiente. Più precisamente, mentre nelle altre ipotesi l’iscrizione nei ruoli straordinari era motivata dall’eventualità di un mancato pagamento delle imposte da parte del contribuente, nel caso dell’inadempiente non sussiste eventualità ma effettivamente c’è la totale mancanza del pagamento delle imposte.

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NOTE

1“In termini generali, l’espressione “riscossione delle imposte” comprende nel proprio ambito l’insieme degli istituti attraverso i quali l’ente impositore viene ad ottenere la disponibilità di somme, dovute dai soggetti obbligati a titolo di tributo...”, M. BASILVECCHIA, Riscossione, in EdD XL, 1989, 1179.

2“Caratteristica dell’istituto è la coincidenza tra soggetto erogatore di una prestazione pecuniaria e soggetto destinatario del tributo sul reddito...”, A. FANTOZZI, Diritto, 1991, 371.

3“... una importanza notevole e crescente viene rivestita dai versamenti spontanei del contribuente, i quali sono caratterizzati dal versamento di una somma di denaro al soggetto dotato per legge di legittimazione attiva, sulla base di una autoliquidazione della somma dovuta...”, M. BASILVECCHIA, Riscossione, in EdD XL, 1989, 1185.

4 Il potere impositivo si manifesta mediante atti aventi i caratteri e gli effetti propri dei provvedimenti amministrativi. L’esercizio di tale potestà è vincolato: ciò vuol dire che l’Amministrazione finanziaria deve preliminarmente accertare i presupposti di fatto. Cfr. U. APICE, Iscrizioni aruoloe privilegio fiscale, inIl fisco 1997, 1242.

5 CT 1° gr. Lecco, I, 17.5.1984, n. 415, in Corr. trib. 1984, 1458.

6 Cfr. A. GRAZIANI - G. MINERVINI - U. BELVISO, Manuale, 1994, 664; F. GAZZONI, Manuale, 1993, 1403-1406.

7Cfr. F. GAZZONI, Manuale, 1993, 1411.

8CT 1° gr. Macerata,I,19.5.1993, n. 252, in Boll. trib. 1993, 1158.

9“... si consideri che il pericolo per la riscossione dei contributi erariali discende dallo stato di fallimento.” CTC, 12.3.1991, n. 1866, in Comm. trib. centrale 1991, I, 279.

10CTC, XX, 12.9.1983, n. 2313, in Dir. e prat. trib. 1984, II, 1348.

11CT 1° gr. Livorno, 27.10.1989, n. 3109, in Dir. e prat. trib. 1990, II, 359.

12CT 1° gr. Macerata, 18.4.1994, in Foro it. 1994, III, 303.

13CT 1° gr. Lecco, II, 2.7.1984, n. 672, in Boll. trib. 1985, 1076.

14CTC, 1.1.1982, n. 4770, in Comm. trib. centrale 1982, I, 697.

15CTC, 18.5.1983, VIII, n. 805, in Comm. trib. centrale 1983, I, 276.

16Art. 19 del DPR 29 settembre 1973, n. 602.