Il tirocinio per l’iscrizione al registro dei revisori contabili

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Sommario: 1.Introduzione – 2. Il quadro normativo di riferimetno – 3. L’interpretazione ministeriale – 4. Una interpretazione maggiormente logica e coerente – 5. Conclusioni

1. Introduzione

Obiettivo di questo studio è l’analisi delle norme riguardanti il tirocinio triennale richiesto per l’iscrizione al registro dei revisori contabili previsto dal D.lgs. 27.1.1992, n.88. In particolare, è interessante approfondire la situazione di chi:

1.     ha conseguito il titolo di studio previsto dal D.lgs. 27.1.1992, n.88 (art. 3 lett. a)

2.     ha svolto presso un revisore contabile il tirocinio triennale (art. 3 lett. b)

3.     ha superato un esame vertente su tutte le materie di cui al D.lgs. 27.1.1992, n. 88 (art. 5)

ma che si è visto rigettare l'iscrizione al registro a causa di una interpretazione ministeriale del D.lgs. 27.1.1992, n. 88 che, tuttavia, non trova conforto nella legge.

2. Il quadro normativo di riferimento

 L'articolo 5 del D.lgs. 27.1.1992, n. 88 prevede l'esonero dall'esame di ammissione al registro dei revisori contabili per "coloro che, in possesso dei requisiti previsti dall'art. 3, hanno superato, per l'abilitazione all'esercizio di attività professionale, un esame di stato teorico pratico avente a oggetto le materie previste dall'art. 4".

I requisiti previsti dall'art. 3 del D.lgs 27.1.1992, n. 88 (necessari non per l'iscrizione nel registro, ma per l'ammissione all'esame stesso) sono i seguenti:

a)     "aver conseguito in materie economiche, aziendali o giuridiche un diploma di laurea ovvero un diploma universitario o un diploma di una scuola diretta a fini speciali, rilasciati al compimento di un ciclo di studi della durata minima di tre anni;

b)    aver svolto, presso un revisore contabile, un tirocinio triennale, avente a oggetto il controllo di bilanci d'esercizio e consolidati".

Tuttavia, le leggi che si sono succedute in materia hanno previsto una fase transitoria piuttosto complessa che non disciplina in maniera esplicita il seguente caso:

· soggetti che si sono abilitati e quindi iscritti nell'albo professionale dei ragionieri e periti commerciali dopo il 27.5.1997, superando il relativo esame di stato senza possedere i requisiti previsti a regime dalla L. 12.2.1992, n. 183 (diploma universitario triennale o laurea) in quanto beneficiari della norma transitoria prevista dalla legge stessa ma che hanno conseguito il titolo di studio previsto dopo l'iscrizione all'albo.

3. L’interpretazione ministeriale

Il Ministero di Grazia e Giustizia ha dato, e quindi adottato nella prassi, la seguente interpretazione. Riassumendo, i soggetti appena menzionati che:

1.     hanno conseguito il titolo di studio previsto dal D.lgs. 27.1.1992, n.88 (art. 3 lett. a)

2.     hanno svolto presso un revisore contabile il tirocinio triennale (art. 3 lett. b)

3.     hanno superato un esame di stato vertente su tutte le materie di cui al D.lgs. 27.1.1992, n. 88 (art. 5)

si trovano costretti a sostenere un ulteriore tirocinio triennale successivo al titolo di studio.

Questa interpretazione ministeriale deve ritenersi  infondata ed illogica, quindi assurda, giacché:

1.     la norma si limita semplicemente ad indicare quale requisito il "tirocinio triennale" senza imporre ulteriormente che esso debba essere stato svolto dopo il conseguimento del titolo di studio: ne consegue la infondatezza della tesi ministeriale, sia per violazione di legge o falsa interpretazione dell'art. 3 D.lgs. 27.1.1992, n. 88, in relazione all'art. 12 Prel., sia in relazione all'art. 23 Cost., in applicazione del quale "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere richiesta se non in base alla legge";

2.     l'iscrizione nell'albo dei ragionieri e periti commerciali che, per espressa previsione di legge, esonera dall'esame (art. 5 D.lgs 27.1.1992, n. 88) risulterebbe vanificata o menomata se il professionista iscritto dovesse nuovamente svolgere il tirocinio, nient'affatto diverso da quello già svolto, per assurdo anche presso lo stesso soggetto avente la qualità di revisore contabile: ne consegue la illogicità della stessa interpretazione, la quale, anzi, assume rilievo anche sotto il profilo della  ratio legis che certamente non giustifica quella stessa interpretazione.

Per analizzare meglio il profilo della ratio legis è possibile far riferimento alla relazione di accompagnamento al D.lgs 27.1.1992, n. 88 presentata dal Governo. In tale relazione viene evidenziato che “l’art. 5 condiziona l’esonero al supermento di un esame di abilitazione professionale comprensivo di tutte le materie dell’esame da revisore contabile [e] opera ovviamente per l’intero esame teorico pratico. […] Tale scelta rispetta il principio di economicità ed evita inutili duplicazioni di esame” [1]. E’ evidente dalla relazione che tale principio di economicità, ispiratore della norma dell’esonero dall’esame, non può che applicarsi anche al tirocinio triennale propedeutico allo stesso esame. In altre parole, se si è esonerati dall’esame si è esonerati anche dal relativo tirocinio triennale ad esso propedeutico.

4.    Una interpretazione maggiormente logica e coerente

Alla "assurda" interpretazione ministeriale si aggiunge la confusione creata da alcuni commentatori (in ogni caso da elogiare per aver sollevato il problema) che, hanno dato una lettura superficiale e, in alcuni casi errata della norma. A titolo di esempio nell'articolo "Revisori, più coerenza per i giovani" si segnala e ribadisce l'incoerenza dell'interpretazione ministeriale e, nello stesso tempo, si sollecita una rivisitazione di essa ma, in un passaggio, viene indicato che i soggetti in esame sono costretti, tra l'altro a:

1.     "sostenere un tirocinio triennale successivo al titolo di studio;

2.     sostenere di nuovo l'esame di iscrizione nel registro"

Come analizzato precedentemente, il requisito 1 non è imposto dalla norma ma dalla "assurda" interpretazione ministeriale.

Il requisito 2 non è imposto dalla norma da alcuna interpretazione ministeriale. Appare quindi inopportuno sollevare confusione su un punto condiviso da ogni parte.

Tali commentatori auspicano un intervento legislativo che modifichi alcune disposizioni normative. In realtà, ciò non appare indispensabile anzi, per raggiungere lo scopo, è sufficiente una applicazione "logica", "coerente" e  "non assurda" della normativa in vigore.

Si deve ricordare, inoltre, che il Regolamento della pratica professionale dei praticanti ragionieri  già evidenzia che “il periodo di pratica triennale compiuto ai fini dell’iscrizione agli albi dei ragionieri, è considerato idoneo a conseguire il diritto all’iscrizione al Registro dei revisori contabili”[3]. La norma citata deve considerarsi generale non effettuando alcuna distinzione tra chi ha conseguito la laurea durante lo svolgimento del tirocinio e chi ha conseguito la laurea successivamente al termine di esso.

In una recente sentenza il Tribunale di Roma ha disatteso la prassi ministeriale riconoscendo il diritto all’iscrizione dei ragionieri abilitati che hanno conseguito il titolo di studio successivamente al periodo di tirocinio specificando che “la collocazione temporale non è in alcun modo prevista dalla norma citata, nella quale si fa riferimento soltanto al necessario svolgimento di un tirocinio triennale presso un revisore contabile, senza alcuna specificazione del periodo (anteriore o successivo al conseguimento del titolo di studio)”[4].

5.    Conclusioni

L’analisi delle norme e i relativi approfondimenti dottrinali hanno consentito di evidenziare che l’interpretazione ministeriale del tirocinio successivo alla laurea deve considerarsi “illogica” e “assurda”.

Essa appare in contrasto con la norma sia per violazione di legge o falsa interpretazione dell'art. 3 D.lgs. 27.1.1992, n. 88, in relazione all'art. 12 Prel., sia in relazione all'art. 23 Cost., in applicazione del quale "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere richiesta se non in base alla legge".

Inoltre, essa è illogica in quanto l’esonero dall'esame ex art. 5 D.lgs 27.1.1992, n. 88  risulterebbe vanificato o menomato se il professionista iscritto dovesse nuovamente svolgere il tirocinio, nient'affatto diverso da quello già svolto, per assurdo anche presso lo stesso soggetto avente la qualità di revisore contabile. Il principio di economicità, ispiratore della norma dell’esonero dall’esame, come evidenziato dalla relazione governativa, non può che applicarsi anche al tirocinio triennale propedeutico allo stesso esame.

In ultima istanza, tale interpretazione è stata rigettata e disattesa anche dalla giurisprudenza secondo la quale “la collocazione temporale non è in alcun modo prevista dalla norma citata, nella quale si fa riferimento soltanto al necessario svolgimento di un tirocinio triennale presso un revisore contabile, senza alcuna specificazione del periodo (anteriore o successivo al conseguimento del titolo di studio)”[5].

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BIBLIOGRAFIA

D’Amore Di Ugento Daniela, Il controllo legale dei documenti contabili, in Il Foro Padano, II, 1992, 95-104.

De Angeli Luciano, Fierozzi Chirstina, Revisori, il tirocinio blocca l’esame, in Italia Oggi 15.04.1999.

Furia Filippo, Il nuovo sistema normativo sui revisori contabili, in Boll. Trib., 1992, 1399-1401.

Galli Giovanni, Registro vietato ai ragionieri abilitati, in Italia Oggi 17.02.1999, 38.

Galli Giovanni, Revisori, iscrizione immediata, in Italia Oggi 31.05.2001, 30.

Leoni Giulia, Nuove norme e incompatibilità per i revisori contabili, in De Agostini Professionale – Leggi d’Italia, 12.03.1998.

Miliacca Roberto, Revisori contabili, tirocinio veloce, in Italia Oggi 13.05.1999, 15.

Relazione al D.lgs. 27.01.1992, n.88, in Documenti giustizia, 1992.

Santorelli William, Revisori più coerenza per i giovani, in Italia Oggi 24.02.1999, 41.

 

NORMATIVA

D.lgs. 27.01.1988, n. 92: Istituzione del registro dei revisori contabili

D.P.R. 12.07.2000, n. 233: Regolamento recante modifiche al D.P.R. 6.3.1998, n.99

D.P.R. 6.3.1998, n. 99: Regolamento concernente modalità di esercizio della funzione di revisore

L. 30.7.1998, n. 266: Disposizioni per la nomina dei componenti dei collegi sindacali

L.  12.2.1992, n. 183: Modifica dei requisiti per l’iscrizione all’albo dei ragionieri e periti commerciali

Regolamento della pratica professionale dei praticanti Ragionieri Commerciali approvato il 5.6.1992 e note interpretative approvate nella seduta del Consiglio Nazionale del 27.11.1992


[1] Relazione al D.lgs. 27.01.1992, n.88, in Documenti giustizia, 1992.

[2] Santorelli William, Revisori più coerenza per i giovani, in Italia Oggi 24.02.1999, 41.

[3] Regolamento della pratica professionale dei praticanti Ragionieri Commerciali approvato il 5.6.1992 e note interpretative approvate nella seduta del Consiglio Nazionale del 27.11.1992

[4] Trib. Roma, I, 8.6.2000, n. 17966.

[5] Trib. Roma, I, 8.6.2000, n. 17966.