L'AUTOTUTELA NEL DIRITTO TRIBUTARIO

Consultazione integrale della Tesi


Sommario: 1. Il problema - 2. La finalità dell’autotutela - 3. Ambito di applicazione - 4. Il procedimento - 5. Diritto del contribuente o dovere dell’ufficio - 6. Alcuni casi di applicazione - 7. Conclusioni

1. Il problema

L’istituto dell’autotutela o jus poenitendi consiste nel potere dell’amministrazione finanziaria di annullare o di revocare un suo atto perché ritenuto privo di fondamento e legittimità. Tale istituto trae origine dal diritto amministrativo in cui l’autotutela viene intesa come la capacità dell’ente di "farsi ragione da sé" in via amministrativa e, ovviamente, rispettando il principio di legalità.

Al fine di semplificare l’analisi, applicando il metodo genere-specie, il potere di autotutela può essere considerato come un caso di genere scindibile in due casi di specie:

  1. autotutela ai fini di sanatoria: si ha quando un atto viziato viene annullato e riemesso in assenza del vizio che aveva precedentemente; questa facoltà è esercitabile purché non siano trascorsi i termini di decadenza per la notifica degli atti impositivi;

  2. autotutela a favore del contribuente: costituisce la facoltà dell’amministrazione di annullare atti che risultano illegittimi o infondati.

Di seguito verrà trattato del potere di autotutela della seconda categoria, quello che è stato introdotto con il DPR 27.3.1992, n. 287 all’art. 68, c. 1 ma solo con il DL 30.09.1994, n. 564 convertito nella L. 30.11.1994, n. 656 si hanno ulteriori disposizioni e precisazioni con specifico riferimento all’amministrazione finanziaria. Sulla base di queste disposizioni, la dottrina ritiene che il potere di autotutela possa manifestarsi sotto diversi aspetti, quelli che hanno carattere generale sono:

  1. il potere di annullamento di ufficio: consiste nel ritiro con efficacia ex tunc dell’atto inficiato da un vizio di legittimità (violazione di legge, incompetenza, eccesso di potere);

  2. il potere di revoca: ritiro di un atto inopportuno o infondato per una diversa valutazione delle esigenze che sono alla base della emanazione dell’atto;

  3. il potere di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento.

Per quanto riguarda il potere di revoca è possibile distinguere a seconda che oggetto di revoca sia un atto a carattere generale oppure un atto particolare. Nel primo caso la revoca opera con efficacia ex nunc; nel secondo caso opera con efficacia ex nunc se l’atto da revocare è a favore del contribuente, opera con efficacia ex tunc se l’atto è sfavorevole al contribuente.

Obiettivo di questo lavoro è quello di inquadrare la disciplina dell’autotutela nell’ambito del diritto tributario alla luce della L. 30.11.1994, n. 656, e del relativo provvedimento di attuazione, DM 11.2.1997, n. 37.

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7. Conclusioni

Dall’analisi condotta appare evidente come l’introduzione nel nostro ordinamento dell’istituto dell’autotutela sia stata opportuna al fine di raggiungere l’obiettivo di efficacia e efficienza dell’azione della pubblica amministrazione. Ciò, sia al fine di un miglioramento dei rapporti tra amministrazione e contribuente, sia al fine di limitare il contenzioso tributario a quanto effettivamente necessario.

Si deve, però, effettuare un’ulteriore considerazione: ritenere l’autotutela una semplice facoltà dell’amministrazione a cui non corrisponde alcuna tutela del contribuente, rischia non solo di vanificare tutti gli auspici del legislatore e di ledere il principio costituzionale di uguaglianza formale ma anche di esporre la pubblica amministrazione a responsabilità patrimoniali per il mancato compimento di atti dovuti. Giova sottolineare come debba auspicarsi che "la mancanza di tutela giurisdizionale non faccia rimanere l’autotutela lettera morta oppure che non la trasformi in un terno al lotto, affidato alla casuale intraprendenza o benevolenza di qualche funzionario". La stessa mancanza di tutela giurisdizionale deve essere temperata dalla considerazione che, al ricorrere dei relativi presupposti legali, spetta al contribuente la possibilità di esperire l’azione di arricchimento senza causa contro l’amministrazione e quella di responsabilità nei confronti della stessa amministrazione o del funzionario ex art. 28 CI. Non è, quindi, condivisibile, per i motivi appena esposti, la tesi dell’inapplicabilità dell’autotutela quando l’atto sia divenuto definitivo, in considerazione del fatto che, indipendentemente dalla definitività dell’atto, l’autotutela è dovuta ove ne ricorrono i presupposti, quando cioè l’amministrazione abbia emanato atti non conformi alla legge.

In conclusione, è possibile evidenziare come le norme sull’autotutela siano integrative di quelle generali e non derogatorie ad esse. Questo, sia per motivi di gerarchia delle fonti (il DM 11.2.1997, n. 37 ha valore di regolamento, come tale subordinato, ex art. 3 DLG, alle norme aventi forza di legge che disciplinano la emanazione dei singoli atti del procedimento tributario), sia per la mancanza di un contrasto tra norme (le norme contenute nel DM 11.2.1997, n. 37 non dettano disposizioni incompatibili, ex art. 15 DLG, con quelle dettate dalle singole leggi d’imposta). L’istituto dell’autotutela è stato disciplinato da un regolamento che, conseguentemente, è subordinato alla legge tributaria e non a questa sovraordinato. Seppur, per assurdo, così fosse, il regolamento non introduce elementi di contrasto con la legge, quindi non può ad essa derogarvi. Questa considerazione ribadisce come la doverosità dell’azione amministrativa-tributaria non può essere stata derogata con l’introduzione dell’istituto dell’autotutela.

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